ЕНВД при грузоперевозках

А были ли услуги по перевозке?

ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемой организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, если организация оказывает автотранспортные услуги по перевозке, нужно применять ЕНВД в отношении такой предпринимательской деятельности.

Однако гражданское законодательство не предусматривает такого вида договора, как договор на оказание автотранспортных услуг. Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А21-780/2005-С1, в гл. 26.3 НК РФ не дано определения понятия «оказание автотранспортных услуг». Следовательно, необходимо использовать определения иных отраслей права и положения классификаторов видов экономической деятельности или продукции.

При перевозке пассажиров и грузов обычно заключаются следующие виды договоров: договор перевозки (ст. ст. 784, 785 ГК РФ), договор об организации перевозок (ст. 798 ГК РФ), договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, ну а при сдаче багажа и за провоз багажа (п. 1 ст. 786 ГК РФ).

Если договор называется по-другому и содержит иные условия, то даже в случае, когда по нему перевозятся пассажиры или грузы, такая деятельность не может облагаться ЕНВД. Так, согласно Письму Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/3/299 к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов для целей ЕНВД относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее — ОКУН), по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500. Автотранспортные услуги, классифицируемые в соответствии с ОКУН по иным кодам, ЕНВД не облагаются (в том числе перевозка пассажиров в троллейбусах, а также перевозка твердых бытовых отходов и крупногабаритного мусора) (Письма Минфина России от 28.07.2006 N 03-11-05/190, от 20.06.2006 N 03-11-04/3/299).

Транспортная экспедиция

В случае заключения договора транспортной экспедиции ЕНВД применяться не должен. Отношения по такому договору регулируются положениями отдельной гл. 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ. По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В ОКУН код транспортных услуг — 020000, код услуг пассажирского транспорта — 021000, код услуг грузового транспорта — 022000, код услуг транспортной экспедиции — 023000. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее — ОКВЭД), деятельности сухопутного транспорта присвоен код 60.2 (раздел I «Транспорт и связь»), а организации перевозок грузов, включающей деятельность транспортно-экспедиционных агентств, транспортно-экспедиционное обслуживание грузов на всех видах транспорта — 63.4. Таким образом, перевозка и транспортная экспедиция являются различными видами услуг.

Данного мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2006 N А12-26964/04-С21). В Письме Минфина России от 02.12.2008 N 03-11-04/3/541 также косвенно сделан вывод, что транспортная экспедиция под обложение ЕНВД не подпадает.

Фрахтование

Что касается договора фрахтования (чартера), который также может быть отнесен к числу договоров, оформляемых при оказании автотранспортных услуг, то хотя данный договор и регулируется ст. 787 ГК РФ (гл. 40 «Перевозка»), но по этому договору сторона, владеющая транспортным средством, должна предоставить другой стороне за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (ст. 787 ГК РФ). По договору аренды транспортного средства арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование с или без оказания услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства в зависимости от того, арендуется транспортное средство с экипажем (фрахтование на время) или без него (ст. ст. 632, 642 ГК РФ).

Таким образом, и по договору фрахтования, и по договорам аренды транспортного средства с экипажем (без экипажа) правоотношения сторон складываются в плоскости временного владения и пользования транспортным средством, а не перевозки пассажиров и грузов. То есть отношения сторон по договору фрахтования являются арендными.

Следует отметить, что наиболее поздняя судебная практика по вопросу применения ЕНВД в отношении фрахтования складывается в основном в пользу налогоплательщиков (Определение ВАС РФ от 19.05.2008 N 5876/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08, ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-182/08-С3, ФАС Центрального округа от 21.01.2008 N А09-5254/07-16, от 22.04.2004 N А54-2280/03-С3). Однако имеются более ранние судебные решения, в которых сдача в аренду транспортного средства с экипажем была рассмотрена как автотранспортная услуга (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2006 N Ф04-1117/2006(20534-А27-32), от 29.03.2004 N Ф04/1480-120/А81-2004). В ряде случаев оформленные договорами аренды транспортного средства отношения квалифицировались судами на основании норм ст. 431 ГК РФ о толковании договоров и с учетом конкретных фактических обстоятельств их исполнения сторонами как деятельность по перевозке, отвечающая условиям договора перевозки с соответствующими налоговыми последствиями (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2003 N Ф04/3871-549/А67-2003, от 14.03.2006 N Ф04-1117/2006(20534-А27-32)).

В соответствии с Письмами Минфина России от 30.10.2008 N 03-11-05/265, от 10.07.2007 N 03-11-05/147, от 28.01.2005 N 03-06-05-04/11 передача в аренду транспортного средства с экипажем не переводится на ЕНВД. Однако Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/76 содержит противоположный вывод. УФНС России по Ленинградской области тоже приравнивает сдачу в аренду автотранспортных средств с водителем к перевозке (Письмо от 22.03.2006 N 02-10/03395).

Все включено

Иногда обязанность по доставке (транспортировке) товара предусмотрена условиями договора купли-продажи (поставки) (п. 1 ст. 458, ст. ст. 499, 510 ГК РФ), что по сути также означает выполнение перевозки товара продавцом (поставщиком). Если договор предусматривает доставку товара, то правоотношения сторон все равно складываются в рамках одного вида договора (не перевозки), а деятельность по доставке является составной частью основной (торговой) деятельности или сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, поэтому ЕНВД не применяется (Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-09/13, от 29.07.2008 N 03-11-04/3/358). Однако и финансовое ведомство, и судьи считают, что если договором установлена отдельная (свыше стоимости товара) плата за доставку, то необходимо применять ЕНВД (Письма Минфина России от 30.10.2008 N 03-11-05/266, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33, Постановления ФАС Московского округа от 29.03.2007 N КА-А41/2005-07, ФАС Центрального округа от 18.07.2006 N А64-11624/05-13). Причем аналогичные выводы сделаны и в отношении строительно-монтажных работ по кондиционированию, вентиляции, электромонтажных работ (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/3/532).

Таким образом, если компания хочет избежать применения ЕНВД, то стоимость доставки должна быть включена в стоимость работ (услуг).

Трансфер без путевки приводит к вмененному доходу

Ситуация осложняется, если стороны заключают так называемый смешанный договор, согласно которому оказывается комплексная услуга и перевозка пассажиров выполняется в числе других туристских услуг. Например, компания осуществляет доставку пассажиров (трансфер) к месту отдыха и обратно.

Что же предусматривает гражданское законодательство в отношении смешанных договоров? ГК РФ провозглашает принцип свободы договора, согласно которому стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). При этом, если стороны заключают смешанный договор, т.е. договор, который содержит элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, то к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. п. 1, 3 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, когда стороны заключают договор об оказании туристских услуг, в части таких услуг должны применяться положения о договоре возмездного оказания услуг, что касается трансфера, то в отношении него должны применяться положения договора перевозки пассажиров. Но, на взгляд автора, из существа анализируемого смешанного договора вытекает, что он направлен именно на оказание услуг по организации отдыха, а не на перевозку. Поэтому такой смешанный договор должен регулироваться положениями ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг. К тому же и Минфин России, рассматривая аналогичную ситуацию, пришел к выводу, что налогообложение зависит от оформления перевозки отдельным договором. Так, если на перевозку есть отдельный договор, то имеет место отдельный вид предпринимательской деятельности и должен применяться ЕНВД. В случае когда перевозка является составной частью туристской услуги, «вмененки» не будет, даже если в зависимости от наличия (отсутствия) перевозки изменяется стоимость услуги (Письма от 11.09.2007 N 03-11-02/239, от 26.07.2007 N 03-11-05/174).

Таким образом, для квалификации деятельности как переведенной на ЕНВД имеет значение присвоенный ей код ОКУН и ОКВЭД, а также самостоятельность осуществления деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Самостоятельность деятельности, по мнению контролирующих органов, подтверждается отдельно оформленным договором или выделением стоимости перевозки в цене товара, работы или услуги. Однако суд будет исходить не только из текста (формы) договора, но в первую очередь из существа сложившихся между сторонами отношений. Суд может признать договор притворной сделкой (п. 2 ст. 170 ГК РФ) и пересмотреть налоговые последствия такой притворной сделки. Так, ФАС Кавказского округа признал неправомерным применение ЕНВД при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем, переквалифицировав указанный договор в договор на осуществление погрузочно-разгрузочных работ (Постановление от 29.10.2003 N Ф08-4186/2003-1611А).

М.Щербакова

Юрист,

налоговый консультант

Аренда имущества: ремонт и улучшения

Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам в 2009 г.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *